Die Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht

Fragen der Rechtsnachfolge gehören zu den zentralen Elementen einer Rechtsordnung. Nichts anderes gilt für das Steuerrecht. Im Bereich des Ertragsteuerrechts sind es dabei vor allem Unternehmensumstrukturierungen, in denen Rechtsnachfolgefragen geradezu vorprogrammiert sind. Dennoch regeln das UmgrStG, das EStG und das KStG die damit zusammenhängenden Rechtsfragen nur punktuell. Echte Kernfragen der Rechtsnachfolge bleiben offen und sind ungeachtet ihrer enormen praktischen Relevanz - sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für den Fiskus - weitgehend unerforscht. Diese Fragen bedürfen einer geschlossenen wissenschaftlichen Aufarbeitung, denn die bisher zur Problematik der Rechtsnachfolge im Ertragsteuerrecht ergangenen Untersuchungen waren entweder auf Einzelfragen dieses Themenkomplexes fokussiert oder beschäftigten sich mit der Behandlung von steuerlichen Rechtspositionen im Erbfall. Darüber hinaus ist die allgemeine wissenschaftliche Auseinandersetzung mit der Rechtsnachfolge im Abgabenrecht als solche im Wesentlichen zu Beginn der 1990er Jahre abgeebbt. Eine umfassende Untersuchung der Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht fehlt somit in der österreichischen Steuerrechtswissenschaft. Zudem ist gerade das Steuerrecht einem ständigen Wandel unterworfen, wodurch in der Vergangenheit erfolgte Untersuchungen zu Einzelfragen der Rechtsnachfolge aus heutiger Sicht mitunter in einem völlig anderen Kontext zu würdigen sind. Dies gilt insbesondere für die Entwicklung des Unternehmenssteuerrecht in seiner internationalen und europäischen Dimension, in der die umfangreiche Rechtsprechung des EuGH eine nicht mehr zu vernachlässigende Größe darstellt. Die von mir zu verfassende Habilitationsschrift soll diese Lücke schließen und das Thema der Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht umfassend und ganzheitlich aufarbeiten. Ausgehend von Konzepten der Rechtsnachfolge im Zivilrecht und im öffentlichen Recht, soll der Frage nach der Existenz einer steuerrechtlichen Rechtsnachfolge nachgegangen werden. Mit anderen Worten soll geklärt werden, ob es überhaupt eine eigenständige steuerrechtliche Rechtsnachfolge gibt, oder ob es hier nicht vielmehr notwendig ist, jeweils im Auslegungsweg aus den materiellen Rechtsnormen zu erschließen, ob eine Nachfolge in steuerrechtliche Positionen möglich ist. In weiterer Folge sollen aus der umfassenden Analyse der bestehenden Rechtsnormen im Zusammenhang mit Umgründungen tragende Grundprinzipien der Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht identifiziert und abstrahiert werden, um diese wiederum zur Beantwortung jener (zahlreichen) Fälle fruchtbar machen zu können, in denen es an expliziten gesetzlichen Regelungen fehlt. Gleichzeitig wird die Arbeit auch einen Beitrag zur dogmatischen Durchdringung der verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Rechtsnachfolge als solche leisten. Denn durch das Aufzeigen dieser Bedingungen werden gleichermaßen jene Maßstäbe freigelegt, an denen es umgekehrt die bestehenden materiellen Rechtsnormen im Zusammenhang mit Unternehmensumstrukturierungen zu verproben gilt. Die Arbeit charakterisiert sich folglich durch einen stark vergleichenden und systematisierenden Ansatz, der aufgrund seiner fächerübergreifenden Orientierung auch den Brückenschlag zwischen dem Zivil- und Gesellschaftsrecht einerseits und dem Steuerrecht als Teil des öffentlichen Rechts andererseits bewerkstelligt. In diesem innovativ-fächerübergreifenden Ansatz, der selbst den Blick über die Grenzen in andere Rechtsordnungen nicht scheut, liegt auch die Bedeutung der Arbeit. Sie wird nicht nur einen wesentlichen Beitrag zur weiteren wissenschaftlichen Diskussion leisten, sondern im Sinne einer konstruktiven Kritik durch das Aufzeigen und Anbieten von Lösungen ebenso dem Gesetzgeber eine wissenschaftlich fundierte Grundlage für zukünftige Reformvorhaben bieten.

Nichts währt ewig! Dies gilt auch im Unternehmenssteuerrecht. Unternehmen werden laufend umstrukturiert, indem Teile veräußert oder auf andere übertragen werden; sind Teil von Umgründungen oder ähnlichen Veränderungen, die die rechtliche Struktur des Unternehmensträgers betreffen. Doch was passiert in solchen Fällen mit aufgelaufenen Verlusten, die bis dahin noch nicht verwendet werden konnten, latenten Nachversteuerungspflichten, die noch nicht schlagend wurden, ausgeübten Wahlrechten des Steuerpflichtigen oder laufende Behaltefristen, um Steuerbegünstigungen endgültig in Anspruch nehmen zu dürfen? Können solche steuerrelevanten Rechts- und Pflichtenpositionen, die noch in der Person des Rechtsvorgängers begründet wurden, sich bei diesem aber nicht mehr zu einem vollständig verwirklichten Steueranspruch entwickeln konnten, auf eine andere Person übergehen und bei dieser weiterwirken? Und wenn ja, warum? In welchen Fällen und Erscheinungsformen des Erwerbs von Wirtschaftsgütern und Vermögen gibt es eine ertragsteuerliche Kontinuität von Rechtspositionen zwischen Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger, wann nicht und aus welchem Grund? Auf der Suche nach Antworten auf die vielfältigen Fragen der Zurechnung von ertragsteuerlichen Positionen im Zusammenhang mit Änderungen in der subjektiven Zurechnung von Vermögen hat sich gezeigt, dass die Problematik der Rechtsnachfolge im Unternehmenssteuerrecht viel tiefgründiger ist, als sie auf die Frage der Anwendung von zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolgetatbeständen im Steuerrecht reduzieren zu können. Vor allem kann 19 Abs 1 BAO nicht als Ausdruck einer generellen Transformation des weiten zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolgeprinzips in das Abgabenrecht verstanden werden. Die Wirkungen der Gesamtrechtsnachfolge nach 19 Abs 1 BAO beziehen sich unmittelbar nur auf entstandene Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sowie damit untrennbar verbundene verfahrensrechtliche Positionen zur Durchsetzung der materiell- rechtlichen Ansprüche. Für alle anderen Rechtspositionen hat jeweils im Einzelfall durch Auslegung der einschlägigen Abgabenvorschriften ermittelt zu werden, ob und in welchem Ausmaß Kontinuitätswirkungen eintreten. Eine besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang derInteraktion zwischender Vermögensbewegungals Realisationstatbestand und dem Unterdrücken der Gewinnverwirklichung anlässlich des Zurechnungswechsels zu. Die Möglichkeit oder Pflicht zur intersubjektiven Fortführung von Rechtspositionenhängtvielfach von dersteuerlichen Behandlungder Vermögensübertragung selbst ab. Die Wirkung der Buchwertfortführung als Ausdruck für eine Kontinuität des Gewinn- oder Einkünfteermittlungsobjekts (Kontinuitätsprinzip der Buchwertfortführung) konnte dabei vor allem für Rechtspositionen der Gewinnermittlung nachgewiesen werden.